【摘  要】国家审计是各个国家审计制度职能运行的方式和对国家经济情况的一种有效的监督形式。在整个审计流程里包括审计目标的确立，审计质量的控制以及贯穿于整个审计过程中的风险控制环节，这三个紧密相关的部分是当前国家审计工作的主要部分。本文以审计目标为起点，审计质量的影响因素为重点，结合审计风险控制的相关内容对国家审计的整个工作流程进行阐述，并分别针对其执行机理进行分析。本文介绍了国家审计目标的构成体系以及实现机制，并从需求、供给和环境三方面对审计质量影响因素进行论述，最后根据审计质量与审计风险的对应关系对审计风险的控制提出相关建议。 

　　【关键词】 国家审计，审计目标，审计质量，风险控制 

　　一、引 言 

　　国家审计制度是世界各国普遍采取的一种国家经济监督形式,在各国经济生活中发挥着重要作用。在我国,随着社会主义市场经济的发展和完善,国家审计在经济生活中的地位和作用被越来越多的社会公众所认识。国家审计目标是国家审计工作所设定的方向和预期要达到的效果。国家审计目标理论在一整个国家审计理论体系中处于核心的地位。为了使审计目标能够更好的实现，对于审计质量的规范和要求就成为审计工作中的一大难点和重点问题。2014年IAASB颁布的审计质量框架对于审计质量的提高，给我国进行国家审计提供了借鉴意义和启示，从而将最终审计目标的实现和如何控制审计过程中产生的风险进行了很好的指导。审计质量的高低和审计风险紧密相关，对于审计风险的防范则是对国家审计质量进行控制的重要内容。因此对国家审计目标，审计质量，审计风险控制进行研究，能够进一步完善和发展我国国家审计事业。 

　　二、国家审计目标的确立 

　　（一）国家审计目标构成体系 

　　国家审计目标是国家审计工作展开的起点。它是指在一定的社会环境下，国家审计活动的意欲达到的理想境地或预期效果。国家审计目标的确立是主观见之于客观的活动，是国家审计本质与特定环境相互联系和相互作用的产物。从层次上划分，国家审计目标包括总目标、具体目标和项目目标。 

　　国家审计的总目标指某个国家或地区最高审计机关在若干历史发展时期的总体职责与行动纲要。总目标在整个国家目标体系中居于主导地位，它主要指明国家审计的存在意义。国家审计总目标属于浓缩与提炼之后的产物，它体现国家审计的本质，具有抽象性的特征。国家审计总目标总是在若干历史时期保持相对稳定，并前后一致。 

　　国家审计的具体目标是对总目标的分解与具体化。总目标是制定具体目标的基础和前提。如果总目标定位不准确，则无法制定具体目标。具体目标是总目标的分解与实现途径，如果具体目标无法得以实现，则再好的国家审计总目标也是没有价值的。 

　　国家审计的项目目标又可称为分类审计目标，包括财务审计目标、绩效审计目标和经济责任审计目标等。它是具体目标最终的实现形式及载体。具体审计目标是项目审计目标制定的基础。具体审计目标不明确，则无法保证项目审计目标制定的正确性。项目审计目标是具体审计目标的实现形式。离开了项目审计目标，具体审计目标也就无法实现。由此可见，国家审计总目标、具体审计目标和项目审计目标三者相互作用、相互影响，共同构成国家审计目标体系。 

　　（二）国家审计目标实现机制 

　　国家审计的专业胜任能力是国家审计目标实现的保证。专业胜任能力是指在既定的标准下，国家审计机关及人员顺利完成法定职责范围工作的能力。一方面，专业胜任能力强弱水平不同，国家审计目标的实现程度也不同；另一方面，审计目标不同，它对国家审计专业胜任能力的期望与要求也就存在差异。从层次上划分，国家审计的专业胜任能力包括国家审计机关的专业胜任能力和国家审计人员的专业胜任能力。要想系统分析国家审计的专业胜任能力，必须将两者辩证地结合起来，才能得到完整和清晰的认识。 

　　国家审计的独立性是国家审计目标实现的前提条件。离开审计独立性，则无法确保国家审计目标的顺利实现；反之，离开了审计目标，独立性的也就失去了价值。国家审计独立性保证了国家审计机关及人员保持无偏见的审计决策能力的各种方法与措施。国家审计独立性的衡量尺度包括实质独立，即国家审计机关及人员可以保持客观和公正的精神态度，和形式独立，即在第三者（如社会公众）看来，国家审计机关及人员在外观形象上应该是独立的。这两方面的独立性能够保证国家审计目标得到顺利实现。 

　　国家审计的规范是优化国家审计目标实现的手段。审计规范是指导国家审计行为各种标准的总称，包括国家审计法、国家审计准则和国家审计职业道德。首先，国家审计目标是国家审计规范制定的基础。审计目标不同，审计规范的内容与要求也就存在差异。其次，国家审计规范是国家审计目标实现的指路航标。如果离开了国家审计规范，国家审计目标就无法正常实现。国家审计规范可以大大增强国家审计服务的供给能力，进而促进审计目标的顺利实现。 

　　国家审计报告是国家审计目标实现的途径。一方面，国家审计目标决定着审计报告的模式，审计目标不同，审计报告的格式与内容也就存在差异；另一方面，审计报告是审计目标的最终实现途径。离开了审计报告，则审计目标无法得以正常实现。国家审计报告有利于更好地实现国家审计目标。 

　　三、国家审计质量的影响因素 

　　国家审计目标的实现从专业胜任能力，独立性，审计规范以及审计报告四个方面提出了具体的要求，这也是影响国家审计工作质量的重要因素。只有对国家审计的质量进行控制才能够为国家审计目标的实现提供有力的保障。国家审计质量是在一定的社会经济环境下,受审计供给方和需求方共同影响而形成的。所以本文从国家审计的供给方，需求方以及审计环境三个方面分析了影响国家审计质量的相关因素。 

　　（一）审计供给方 

　　（1）家审计独立性 

　　审计的独立性是指审计机构和人员与相关的利害关系人保持中立的一种状态，保持审计的独立性是为了审计工作的正常开展和顺利进行，确保审计结论的客观公正。审计独立性包括实质独立和形式独立，这两方面都对审计质量产生影响。 

　　实质独立要求审计人员公正执业,与委托单位之间不存在任何利害关系,在审计过程中严格保持公正无偏的超然态度,在发表审计意见时其专业判断不受外界强制力影响,始终保持客观精神和专业怀疑态度。审计人员的实质独立主要对审计机关查出被审计单位的违规金额占应查出的违规金额的比重指标有重要的影响。 

　　审计形式独立则要求审计机关及审计人员必须与被审计单位或个人没有任何的特殊利益关系,并避免出现使拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性受到损害的情形的出现。 

　　国家审计机关的独立性是保证审计质量的根本，独立性从实质独立和形式独立两方面对国家审计质量产生影响，其完善路径如图1所示。其中，形式独立对于审计控制效果的影响会更为广泛和深远,涉及到审计机关查出被审计单位的违规金额占应查出的违规金额的比重效果和纠正效果(包括纠正类型、纠正金额和纠正率)两方面的效果指标。所以要控制审计质量首先要做到的就是保证审计机关形式上的独立，从审计人员的人事，经济，工作上的独立到审计机关机构，经费，工作上的独立缺一不可。另一方面还要注重审计的实质独立，主要指审计人员在进行职业判断时的独立性。 

　　图1 国家审计独立性对审计质量的影响 

　　（2） 国家审计权限 

　　国家审计权限是指国家审计确定审计对象、实施审计行为以及依据审计结果和相关法律法规对被审计单位及其责任人进行处理处罚的权限。国家审计权限包括确定审计对象权、审计行为权和审计处理处罚权三个方面,影响审计质量。 

　　确定审计对象权包括两方面的内容:一是审计机关在进行审计项目计划时,确定哪些单位作为本年度被审计对象的权力问题。二是审计机关对每年度被审计单位数量进行确定的权力问题。审计对象的数量多少直接影响着审计工作量的大小，在使用相同审计资源的情况下会影响到审计效率效果从而影响审计的质量。 

　　审计行为权是指在实施审计行为的过程中应该拥有的权力，包括检查权、调查权、制止权、建议纠正权、信息披露权等。赋予审计机关审计检查权、调查权和制止权越多、越大，则审计机关行使这些权力的力度也会越大，即审计组织及其审计人员在审计活动过程中审计执行力度也会越大，那么，审计控制效果就会越好，审计质量也就越好。 

　　审计处理处罚权是审计机关根据审计结果对被审计单位及其相关责任人的违规行为进行相应处理处罚的权力。如果审计机关所拥有的处理处罚权越大，那么对被审计单位及其相关责任人的威慑力就越强，则后者就会非常重视审计机关的处理处罚，迫使其对违规行为进行纠正的可能性和力度就会越大。 

　　国家审计权限从确定审计对象权，行为权和处理处罚权三方面对审计质量产生影响，如图2所示。要提高审计质量可以从审计对象的确定，审计行为权的使用以及处理处罚力度的控制上对审计质量施加影响。 

　　图2 国家审计权限对审计质量的影响 

　　（3）国家审计力量 

　　审计力量包括审计力量的质量和审计力量的数量两个基本问题。这两方面的内容都会对审计的质量产生重要影响。 

　　国家审计力量的质量主要是指国家审计人员所具备的专业胜任能力的大小，即审计师提供服务所必需的自身执业知识、执业能力和职业态度的胜任和审计师在承接服务和执业过程中的胜任。在审计实践中,从业胜任能力越强的审计人员对审计权限，特别是检查权、调查权、制止权等的运用更为深刻，则相应地对违规行为进行的审查更为严格和深刻。因此,素质胜任能力和从业胜任能力直接影响了国家审计的质量。 

　　国家审计力量的数量主要是指国家审计人员的数量。审计力量的数量主要是通过影响每个审计人员的审计工作量来达到影响审计控制效果的。如果投入的国家审计人员数量越多,则每个审计人员的审计任务就会越轻,那么其审计工作效率就会相应地提高,所查出的应纠正的违规行为就会越多，更能够保证审计工作的质量。 

　　因此,审计力量的从质量和数量两个方面都对审计工作产生影响从而影响最终的审计质量，整个影响如图3 所示。因此要从国家审计力量的角度提高审计质量，那么一方面要提 

　　高审计的质量，尤其是审计人员的水平和胜任能力，另一方面要加大审计力度，提高审计力量的数量，提高审计效率和效果。 

　　图3 国家审计力量对审计质量的影响 

　　（二）审计需求方 

　　公共资源的所有者是全国人民，由全国人大代表委托政府对公共资源进行管理。中央政府和各级政府部门之间又形成更低一层次的公共资源委托与受托管理关系。为了能够保证公共资源的合理配置和有效使用，政府委托国家审计机关对各级政府对公共资源的管理情况进行审计，形成了政府审计机关与各级政府部门之间的审计与被审计的关系。国家审计机关及人员主要接受公共资金（或公共资源）所有者的委托，对公共资金（或公共资源）经营者所负公共受托责任的履行情况进行独立的监督、评价和鉴证，并提供审计报告等鉴证信息。 

　　在立法、司法和独立审计模式下，立法机构、司法机构、行政机构和社会公众均属于国家审计服务的需求方。我国政府机构应该是国家审计服务的最大需求者，它控制着审计机关的人事、资金等重要方面,其指导思想对审计机关的工作思路产生重大影响。在此情况下,审计机关的各项审计活动都会围绕政府关注的问题进行，在项目计划安排、审计资源保证等方面向政府关注的问题需求倾斜，并通过审计活动收集相关审计信息，及时向政府提供，从而最大程度地满足政府的需求，为政府管理和决策服务，因此审计质量水平受政府的评价和影响最大。 

　　（三）审计环境 

　　审计机关的审计活动是在一定的社会经济条件下进行，受到国家政治、经济、文化等多方面环境因素的影响和制约。良好的审计环境能够激励审计人员提高专业胜任能力和职业道德素质，确保审计在维护经济秩序中发挥重要作用，从而使审计质量处于较高水平。不良的审计环境无法阻止审计寻租等不良现象的蔓延，损害审计的权威性，影响审计作用的发挥，从而降低国家审计质量水平。审计环境对审计质量的影响是外生的，它是审计供给方和需求方均无法改变的。在诸多外部因素中，国家审计管理体制和经济环境对国家审计质量的影响最为显著。 

　　审计管理体制是指审计机关与国家立法、行政、司法等上层建筑的关系。审计管理体制主要可以分为立法型、司法型、独立型和行政型四种。审计管理体制决定了审计机关对审计需求方的独立性,并由此影响着审计质量的水平。立法型审计管理体制下,审计机关的独立性最高,受到外界的干扰最小,能够全面、客观地反映审计发现的情况,因此审计机关的整体审计质量水平最高。司法型审计管理体制下审计机关的整体审计质量水平较高。独立型审计管理体制接近于司法型审计管理体制,整体的审计质量水平也较高。行政型审计管理体制国家审计的本质是一种上级权力系统对下级权力系统的监督和管理,由于从属与政府,其独立性和权威性都比较弱,审计机关受政府意志影响比较明显,其独立性最差,整体审计水平也相对较低。 

　　经济环境是指一定时期国家经济发展水平及其运行机制对审计工作的客观要求。经济环境是审计活动赖以生存的基本环境,规范的经济环境对审计质量起着促进作用,混乱的经济环境则起着限制作用。在经济发展水平高的国家,审计需求方的主要关注点在发展的质量,需要规范管理,对审计信息要求很高,也非常依赖审计对这些信息做出精确的结论,因此能够为审计机关提供充足的审计资源,相应的审计质量也较高。而在经济发展水平低的国家,审计需求方的主要关注点在发展的数量,对审计信息的要求相对较低,而且由于本身资源不足,不能为审计机关提供充足的资源,因此审计质量水平相对较低。另外,在信息化时代,经济生活也发生了很大变化,交易方式、结算手段、财务信息处理等都实现了电子化,这些变化对审计机关提出了新的挑战。如果审计机关和审计人员能够采取有效措施适应这些变化,那么审计质量能够迅速提高。 

　　四、国家审计风险的防范 

　　国家审计风险是指审计机关及其审计人员没有按照法定职责、权限和程序实施审计，对被审计单位的财务收支报表和履行相关职能的情况发表不恰当的意见和评价，或是做出的错误处理处罚决定，而给相关者带来某种损失的可能性。审计风险的产生主要来自于审计质量控制的结果，所以从审计质量中需求方，供给方和环境三方面对审计质量影响的分析来看，审计风险主要来源于审计的供给方和环境，审计需求方面对于审计风险的影响较小。因此本文从审计的供给方风险防范和审计环境风险防范对审计风险防范提出以下相关建议。 

　　（一）国家审计供给方风险防范 

　　（1）强化国家审计独立性 

　　我国国家审计机关属行政型审计模式。国家审计署隶属于国务院，受国务院总理领导；地方审计机关接受双重领导体制。既对本级人民政府负责，又向上一级审计机关报告工作，审计工作的独立性较低。加强我国国家审计机关的独立性，是对审计风险进行防范的重要手段，我国应该将审计模式的转变作为工作重点，从人事独立，机构独立，经费独立，工作独立四个方面做到审计独立防范审计风险。首先在人员任命上，审计长应由人大常委会提名。审计长和国家审计署的任何职员都不代表政府履行职责。地方各级审计机关主要负责人由地方人大常委会任命，而且下级审计机关负责人的任免调动，由上级审计机关决定，均不再经由本级人民政府批准。其次，在机构上，国家审计署完全独立于政府之外，审计署和地方审计机关与被审计单位无任何行政隶属关系。审计署向人大常委会负责井报告工作。再次，在经费上，审计署的经费由人大预算承担，不应象现在列入财政预算而由各级政府承担，从而保证审计执法的独立客观性。最后，在审计工作中，审计人员不直接参加日常经济计划与行政管理工作，按照《中华人民共和国宪法》、《中华人民共和国审计法》等法律赋予的职责工作，不受任何行政部门干涉。 

　　（2）充分利用国家审计权限 

　　审计的确定对象权，行为权和处理处罚权都是审计机关所具有的审计权限，这些权限都影响着审计质量的水平，同时也是防范审计风险的重要内容。首先，审计机关在选择审计对象以及对审计对象的数量进行确定时要根据现有的审计资源的评估结果决定，并且对于特殊事项，特别情况要有重点的进行审计监督，发挥职能。其次，要对审计人员的行为权利进行规范，使审计人员在进行审计工作时能够充分利用职权，达成审计目标，控制审计质量，防范审计风险。从审计工作的检察，调查，制止，信息披露，建议纠正几个方面对现有问题进行处理。最后，审计机关所具有的处理处罚权也是对风险的一种预警和控制，合理的处罚能够有效的预警潜在的问题的发生从而防范风险，所以需要制定严格合理的处罚标准对审计工作问题进行标准化管理。 

　　（3）增强国家审计力量 

　　审计人员的素质和从业能力对审计活动起着决定性的作用。若审计人员的素质和其肩负的职能与其从事的活动不相适应，那么就意味着审计主体在审计活动中存在风险。随着审计的外部环境将越来越复杂，对政府审计人员的综合素质要求也将越来越高，它不仅要求审计人员具备深厚的专业功底，而且还要求具备社会适应能力、熟练掌握计算机等相关专业知识的复合型人才。同时健全审计职业教育体系，针对不同职级、岗位和知识结构的人员，实施分层次培训，使培训工作覆盖审计干部接个职业生涯也是防范审计主体风险的重要途径。所以对于审计人员的能力需要持续进行培训保持高度的胜任能力。 

　　审计力量资源和审计信息资源是审计活动赖以存在和进行的重要资源。若不能实现审计资源的合理配置，同样会产生审计资源风险。随着我国审计组织体系的建立及其内部分工的形成，国家审计机关从繁重的企业财务收支审计中回撤，将审计的重点置于财政、金融和部分国有企业和国家控股的重点企业审计，这将大大缩短审计战线，使有限的审计力量能够更充分地发挥审计监督的作用。对于审计资源合理配置中，我们要贯彻“全面审计、突出重点”的原则，在特定的环境和条件下选择自我的工作着力点和重点。 

　　（二）国家审计环境风险防范 

　　（1）完善审计体制 

　　我国正处在市场经济体制不断发展完善的过程中，市场行为不规范、管理不善问题比较突出。因此，国家审计一方面要促进被审单位内控制度的建立和完善，充分发挥制度的约束和牵制作用，建立更为具体的审计质量考核评价体系，设立考评指标，对参审人员及审计小组或审计单位的工作情况，主要是对工作质量进行考评。根据考评结果，对有关审计部门、处室或小组成员，采取奖惩措施。这样，可以促进审计质量的提高，降低审计差错，在一定程度上防范与降低审计风险。另一方面，对于管理者和会计人员造假，提供严重失真的会计信息资料，国家审计要扩大审计承诺的范围，实行分层级、分阶段、分项目有选择的承诺，并对提供虚假信息、实施虚假承诺者严肃查处。 

　　（2）加速普及审计信息化 

　　当代信息的网络化、数字化，信息技术正向社会的各个领域迅速扩展和渗透，电子计算机同现代管理方法相融合，面对这种电子化或无书面记录经济业务的审计，必须利用现代信息技术，实现“审计信息化”。审计工作的范围在不断扩大审计的内容也越来越多，所以在审计力量和审计资源有限的情况下，审计信息化能够提高审计效率，从程序的规范上减少审计风险。目前，在国家审计工作的开展中，信息技术的应用应该要逐步落实和推广，将其作为审计工作的一大重点。 

　　（3）加强审计信息的公开化 

　　审计机关作为政府的组成部门，要逐步提高审计过程各环节的透明度。长期以来，国家审计机关没有建立审计结果的公告制度，只有少量的审计结果按需要并经批准通过新闻媒体予以公布，国家审计今后应加人这方面力度，尽快推行审计机关对外公布审计结果的制度并加外规范。这样可以让社会更多的人了解和支持审计工作，宣传审计成效，增强审计监督的权威性，为审计工作创造良好的社会环境，降低国家审计风险。 

　　同时，国家审计机构作为政府的一个部门，主要为政府提供信息，为政府服务．向一般投资者、债权人和其他信息相关者及社会公众公开信息很少，这是一种资源的浪费。国家审计负责对国家财政、金融、能源、基础设施等国家重要领域和行业的经济监督。而这些领域的审计信息无论对于外资还是国内的投资者、债权人分析经济环境及发展状况都起着重要的作用。审计信息的公开化是政府审计的发展趋势，一方面，要加强审计信息成果的开发利用，做好信息资料积累等基础性工作，保证信息渠道畅通，实现信息成果共享。另一方面，要积极推行审计结果公告制度，充分发挥社会舆论监督的作用。 

　　五、结束语 

　　国家审计作为我国重要的经济监督形式，是保证我国经济有效发展，资源合理配置的重要手段。因此从审计目标确定开始，审计机关就要开始对审计质量和审计风险进行把控。审计质量控制不是一朝一夕的事情，审计风险的防范也是一项系统性的工作。所以在对于质量控制和风险防范中，要强化意识，更要积极的采取行动，将工作落实到实务中去。随着我国经济制度的逐步完善，对审计工作的重视逐渐加强，相信我国国家审计质量会逐步提高，风险的防范措施也会进一步完善起来。 

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