（黎明职业大学经管学院  泉州 福建 362000）

　　摘 要：为研究国家审计机关风险管理的主要表现，采用文献分析和理论分析的方法对国家审计机关风险管理的成因与作用机理、存在的现实问题及其防控制度体系选择路径进行定性研究。由此表明，一方面有审计就有风险，审计风险伴随着市场经济活动而产生，国家审计与审计风险具有高度的相关性；另一方面国家审计作为政府的一项经济监督机制，只有有效防范和管控审计机关风险，才能真正发挥审计自身的免疫功能，加强市场经济的监督作用，进而推动审计工作可持续发展。

　　关键词：审计机关；风险管理；成因；防控；路径

　　一、引言

　　近年来，随着经济发展和社会经济活动范围的不断扩大，国家审计机关的工作任务日益繁重且愈加复杂,随之承担的审计风险也不断增加。国家审计机关作为国家的“免疫系统”和国家经济发展的重要监督者，同时国家审计作为一种强制性的监督审计，不可避免地有国家审计就有审计风险。基于此，文章从加强审计风险管理的视角从垂直领导体制、法规制度体系、内部控制制度体系、监督机制体系、审计结果公告制度体系，廉政风险及其惩防体系，审计风险控制体系等方面来全面构建完整的审计机关风险管理防控体系，深入研究国家机关的审计风险及其控制与防范，对于保证审计质量，充分发挥国家审计的“免疫系统”功能和经济监督作用，总结审计经验，指导审计实践，有效实现审计目标，促进依法行政和依法治国都具有重要的现实意义。 

　　二、国家审计机关风险的分类与表现分析

　　国家审计是一种国家行为，有国家审计就有审计风险，审计风险在审计机关的执法监督中不可避免地客观存在。国家审计机关风险广义上而言，包括国家审

　　_______________________________

　　基金项目：福建省审计厅2017年度审计科研招标立项课题（项目批准号：MSK1706）。

　　作者简介：杨京钟（1974－ ），男，教授，经济学硕士，中国审计学会会员，福建审计学会理事，主要从事审计理论与政策方面的研究。

　　计机关在审计监督中没有察觉到的自身重大错误或失误的风险，审计人员基于审计职业监督审查和专业自判上而偏离审计客观事实作出的审计结论和决策失实，以及审计监督复杂性和不确定性导致的审计职业风险等三类情形给审计主体（被审计单位）带来某种损失的可能性而应承担后果责任的风险；从狭义内涵而言，仅指审计机关在审计监督中自身没有察觉到的重大错误和提出的审计意见、作出的审计结论、审计决策失实而导致的自身风险。国家审计风险是伴随着市场经济活动产生而产生的。随着我国社会政治、经济的不断快速发展，经济活动领域的不断扩大，经济和社会领域的改革进入深水区，国家审计机关所承担的“免疫系统”责任也越大，审计难度就越高，审计风险也就随之增大。[1]因此，从审计机关风险所具有的客观性、普遍性、复杂性、不确定性、潜在性、损失多样性、偶发性、可控性、过程性等特征决定了审计机关风险的分类与主要表现：

　　一是固有风险。由于内外部因素环境的影响，被审计单位自身账户、财务报表、交易类别乃至整个经营管理系统可能发生重大错误的固有风险。固有风险对审计风险的影响是间接的，审计机关在审计执法中对被审计对象的固有风险因素无论是采取定量分析还是定性分析均存在很大的制约性和不确定性，必然对审计监督的固有风险评估造成极大的主观性。因而对固有风险的计量判定存在主观行为上的固有风险。

　　二是控制风险。一般而言，控制风险与审计风险成正相关关系，即控制风险越高审计风险便越高，反之两者越低，控制风险对审计风险产生的是间接影响。审计机关在对被审计单位的业务和会计处理发生错误和舞弊而未能及时发现、制止和纠正造成的控制风险。审计机关在审计监督过程中，由于自身素质和疏忽大意未能对审计主体的内部会计控制制度、制度体系、内控健全性、有效性、局限性等认真分析、评判和和测试而造成的不确定性控制风险。

　　三是检查风险。审计机关通过预定的审计程序实施监督中没有及时、有效地发现审计主体财务会计报表中（会计主表和附表）的重大错报或漏报问题而产生的审计检查风险。检查风险对审计风险的影响是直接的，即检查风险直接引起审计风险。可以说检查风险是审计风险的独立变量，任一环节审计监督的失误都会致使检查风险的发生。

　　四是操作风险。审计机关在具体审计项目执行中，由于审计机关管理制度的不健全、不完善，以及审计干部审计行为、审计环节的不规范对审计主体造成了权益性侵害而给审计机关造成损害的操作风险。表现在审计机关管理制度缺陷引起的风险致使审计机关应当承担的行政责任，审计人员收集监督证据不足，惩罚定性不准等执行审计过程中行为不恰当引起的风险，以及审计主体自身存在严重的事项错报或欺诈行为没有被审计机关发现而造成损害的风险，这对国家审计机关的名声和名誉造成消极的影响。

　　五是道德风险。审计机关工作人员违反审计工作纪律、审计监督流程给审计经济监督造成不良影响和后果的审计风险。在日常审计中由于信息不对称、契约不完备的委托、契约不完备的委托、过低的法律责任软化法律约束、有限责任公司制的缺陷、审计客体“收买审计原则”等因素多种因素诱发审计道德风险，导致审计监督信息的失真，审计机关部分审计干部成为各类违法犯罪行为的“帮凶”，[2]严重削弱审计队伍战斗力，丧失国家审计机关审计监督的权威性等审计道德风险。

　　六是战略风险。基于国家审计战略出发以及审计机关长远发展角度来识别、评判和防控审计风险，如果国家审计机关不能确保独立、正直、专业的审计监督，无疑给审计机关名誉造成无形损失或应由审计机关承担的相应责任。主要包括：（1）由于审计机关屈服于各方面无形的压力而妥协让步，无法保持审计经济监督独立性形成的风险；（2）由于审计机关未能分别与各级人大和审计主体等工作利益相关方保持紧密合作的恰当关系而形成的风险，最终形成严重的对立关系而不利于审计监督职责的长远发挥；（3）由于审计机关未能确保审计队伍人才质量、专业结构，专业能力、人员素养、职业道德等的持续提升而形成的风险；（4）随着经济、政治、法律、社会等外部环境因素的不断变化审计机关不能与时俱进，正确认识这些环境因素变化而形成的风险。这些风险后果不会造成直接的法律或行政责任，更多表现为名誉、信誉等诸方面的无形损失。 七是法律风险。（1）审计人员随意机械执法导致的风险。在审计经济监督执法过程中，一些审计机关干部死扣审计法律法规中的个别条文甚至是过时的条文，机械的生搬硬套，缺乏依法审计、依法监督的理念和意识，致使审计执法随意随便，审计的执法力和公信力风险增加；（2）审计机关在履行监督职权的越位和缺位的风险。审计机关在履行审计监督基本职能时在向审计执行权、决策权渗透与延伸中，无限扩大经济监督职权和审计基本职责，或受经济利益驱动忽略实质问题，失职渎职等违法违纪而增大了审计风险；（3）行政诉讼风险。审计机关人员在经济效益审计、经济责任审计等各类审计中，不可避免地会出具披露对被审计单位和与此相关的责任人的审计报告，若报告中适用的审计法律法规不准，审计查处的问题不实，被审计单位和相关责任人势必采取行政诉讼权利来捍卫其权益，这样审计机关会面临“被告席”的风险；[3]（4）行政赔偿风险。审计机关在审计执法实践中会涉及诸如采取强制措施或泄露国家和审计单位商业秘密而造成的经济损失，审计机关将承担巨额的经济行政赔偿责任的风险。

　　八是管理风险。审计机关由于信息不充分，对日常审计监督工作的总体目标、审计程序、审计规划、审计人才配置、项目管理等内容不明确，把握不准、随意性强且疏于管理致使审计机关审计日常工作无法保质按时完成。正式由于审计机关的审计力量严重不足，管理流于形式而难以适应繁重复杂的审计检查任务，无法有效履行审计监督职责，给审计机关质量控制带来极大的管理风险。

　　九是质量风险。审计机关审计干部未能规范自身的审计行为，没有严格按照《审计法》、《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》、《行政处罚法》等相关法律法规的规定实施审计日常监督，导致审计程序不规范，项目审计取证不合规，适用法律法规不准确，审计基础工作薄弱、审计报告或审计决定书质量不高，审计实施方案不规范、审计质量控制不严等，从而给国家审计机关带来一系列的审计质量风险。

　　十是人力资源风险。审计机关审计人员、文化知识结构、整体素质、职业道德素质、年龄结构等方面不能胜任繁重的审计监督工作，导致审计人员缺乏开拓进取精神和宏观意识和全局意识，审计业务不精通，以审计者自居不恪守审计职业道德，人员年龄老化、知识单一、结构不优，审计干部人才资源配置不合理，复合型专业人才匮乏、审计监督工作的积极性、创造性和主观能动性未能得到充分发挥，极大地影响了国家审计工作的可持续发展。

　　三、国家审计机关风险传递的作用机理

　　风险是客观存在的，只有充分认识国家审计机关审计风险的成因与作用机理，采取得力、可操作性的预防和控制措施，才能有效管控、防范和降低审计机关审计风险，当好经济卫士，真正发挥好自身的免疫功能，使国家审计在维护市场经济秩序方面发挥应有的监督作用。

　　（一）国家审计机关风险传递的必备要素

　　审计机关风险不仅包括有形的而且包括无形的风险，其作用机理在于，一方面审计机关的风险传递是风险直接或间接扩大、传导、扩散的一种作用形式。具体表现在各种直接（间接）风险从审计机关内部各部门之间的扩散和相互转移，或者不受监管约束而传导、扩散至审计主体，这给被审计单位的审计监督带来危害。另一方面，风险传递是基于审计机关各种风险因素聚集且相互作用、相互影响的结果，从而逐渐累积而形成审计机关风险源（即审计风险滋生传递的源泉），[4]在此基础上以风险流（即审计机关内部相关联业务环节在各部门或审计主体之间转移的过程）形式为风险载体（审计主体和审计客体面临的损失或危害状态）对审计机关、审计干部、审计项目、审计工作及其审计内部业务带来不利的负面影响（如图1内容）。可见，审计机关风险传递必须具有风险源、风险流和风险载

　　图1：审计机关风险传递构成要素及其作用机理一览图

　　体三个基本要素，此三要素作用机理即是国家审计机关常见的十大风险为其滋生传递的风险源，通过一定的传播路径，风险在审计机关内部各部门相关联业务环节或被审计对象之间直接或间接传导和扩散形成审计风险流，最终传导作用于审计机关内部或者审计主体，进而给审计机关自身的审计日常监督或者被审计对象造成损失或极大的危害，影响了审计机关的声誉、形象以及审计监督的绩效。

　　（二）国家审计机关风险传递的作用路径

　　有审计监督就有审计风险。从国家审计机关风险传递的作用路径看，上述分析的十大审计风险转化为审计风险流后，以审计机关的审计项目为主体和核心，将审计机关监督的若干个具体审计项目的审计风险源得到释放，便沿着一定的传导途径和渠道在审计机构各个部门和相关项目、审计业务等环节进行的扩散与传递，其风险传递路径以三个基本要素为载体直接或间接地在审计机关内部或者被审计对象之间进行传递和扩散（如图2 内容）。具体而言，审计机关的审计风险在其内部各业务部门之间、不同类型的风险扩散和传递，在审计风险经过复杂路径的传递过程后，其审计主体和审计客体面临的诸多损失和危害影响的强度得到不同程度的改变，[5]这种不同程度的改变是国家审计机关的审计风险在各要素、特定路径传递的共同作用下的必然结果。

　　图2：审计机关风险传递的作用路径一览图

　　四、国家审计机关风险成因的判定

　　国家审计机关风险的成因由多种因素形成，既有主观因素的内部动因又有客观环境因素的外部诱因（如图3内容）。

　　（一）内部动因-----主观因素分析

　　1、个体素质因素。即审计人员自身素质风险。表现在：一是审计机关审计监督力量尤其是基层干部队伍素质不高，由于未接受过系统且严格的审计训练，审计人员在审计监督中易产生引用审计法律法规不规范不准确，事项定性不正确的现象；由于拥有监督权利而忽视审计风险，依法审计意识不强而增加审计风险。二是个别审计人员法律意识淡薄，在审计过程中自律性薄弱，不能严格依据审计法律法规行使审计职责，出现接受被审计对象的馈赠或贿赂现象。三是部分审计干部专业能力不强，特别是审计技术方法落后。当前审计技术和审计手段依然停留在初级阶段，运用现代化的审计监督技术和手段不全面，而且会计审计专业技能、审计分析能力、电算化审计知识、审计判断能力、政策理论水平、政策法规及个人表达能力等综合审计能力仍然不强，制约着审计监督工作，这给审计机关带来了潜在的审计风险。四是审计机关管理水平带来审计工作风险。某些审计机关和审计干部审计执法程序粗糙简单、执法不规范，极易造成一系列的矛盾，审计风险在所难免。

　　2、审计过程因素。我国《审计法》明文规定，审计过程风险包含审计计划风险、审计程序风险、审计证据风险、审计技术风险、审计报告风险、审计处理处罚风险等内容。（1）在审计计划风险方面，审计机关审计人员在制定年度审计计划时没有依据审计法律法规选择审计项目，因而在日常审计中出现无授权审计、违规审计、越权审计的风险。（2）在审计程序风险方面，审计机关没有下达审计通知书, 审计底稿无人签字, 审计报告出具不规范,对被审计对象处罚时未举行“听证”等，导致审计程序规范的随意性大从而导致审计机关处于被动地位，带来审计风险。（3）审计证据风险。由于审计人员自身素质的原因获取的审计证据面临真实性、可靠性和充分性问题而导致审计风险的产生。（4）审计报告风险。审计机关出具的审计报告内容不真实、不完整, 评价不准确,处理依据不恰当等；（5）审计处理处罚风险。审计机关在最终的处理处罚中由于引用法律法规不准确,选用处罚处理条款不当,越权审计处罚,程序处罚不规范等均会带来审计风险。

　　3、审计技术方法因素。一方面审计机关通常使用的审计技术方法存在固有的缺陷。审计机关审计时允许采用的审计监督程序以一定的审计风险为前提，通常采用分析复核法和抽样审计法实践应用到整个审计监督过程当中，这样审计机关可能没能发现潜在的审计问题，而且有些审计技术方法例如抽样审计类技术自身存在风险，因统计样本量的不同会存在不同程度的误差，极易遗漏重要事项形成审计风险。[6]另一方面各级国家审计机关实施并采用了基于AO 和OA 审计系统的“金审工程”，但由于一些审计机关受经费限制或因审计人员素质不高而仍然以手工操作审计为主，现代网络审计技术和信息化手段未能适应被审计对象智能化的财务会计管理系统，无形中增加了审计风险。

　　（二）外部诱因-----客观环境因素分析

　　1、管理体制环境。长期以来我国实行的行政型审计模式，在管理体制上实行地方政府和上级审计机关的双重领导，鉴于目前国家审计管理体制的局限性，地方审计机关的人力资源、经费保障、行政任命、隶属关系均听命于各级地方政府，必然存在审计独立性不强的弊端，特别是行政型审计模式衍生出的地方保护主义严重，行政干预、财政拨付、领导关、人情网均受制于地方政府，行政机关及审计人员出现“行政不作为”现象，从而导致审计监督弱化，审计执行力刚性不强，不可避免地响到国家审计独立性的充分发挥, 进而产生审计风险。

　　2、法律环境。我国的《审计法》、《行政许可法》、《刑法》、《行政诉讼法》、《国家赔偿法》、《行政处罚法》等相关法律均对审计机关的行政监督行为作出了相应的规定，其审计监督行为受到法律环境的制约并承担相应的审计风险。而且目前的法律环境对国家审计的行政要求和审计机关及其人员的法律责任提出了更高的要求，审计机关及其审计干部未能依法行政、渎职失职，违反程序、颠倒黑白，严重侵害被审计对象或个人的合法权益，陷入法律纠纷站在被告席的概率随之增大，再者，我国的审计法律法规体系不完善、不健全，在日常审计行政执法中出现的新情况、新问题无章可循、无法可依,有的仅凭感情、凭想象、凭经验、凭感觉擅自处理，无疑增加了审计机关的审计风险。

　　3、经济环境。随着我国社会主义市场经济体制的不断完善，政府部门不能越俎代庖，需要精简放权，对一些国有部门和国有企业不能采用原有的直接行政命令或行政控制，其行政控制力在逐渐放权、逐渐减弱，在此经济环境下，政府客观上对国家审计经济监督的依赖性在逐渐增强，这就导致国家审计机关的审计项目、审计内容、审计范围、审计覆盖面均在不断变化且逐渐扩容，由于市场经济的不稳定性增强，审计难度也在逐渐加大，审计结论、审计处罚与实际情况发生偏离也随之增多，无形中审计机关及其审计干部所面对的各类审计风险也在逐渐增多而且显得愈发突出和尖锐。

　　4、社会环境。“十八大”以来，随着社会对审计监督的依赖性和影响力显著增强，发挥审计“免疫系统”功能，审计监督力度日益强化，审计的监督作用日益凸显，审计在社会中扮演着重要的角色，无形中催生了潜在的审计监督风险。近年来，社会上对那些与人民群众利益最为密切的公共资金使用效益进行的监督称之为民生审计，它直接关系到老百姓的教育、医疗卫生、就业、社会保障等社会热点的切身利益，因而社会上对民生审计监督的期望值愈来愈高，期望国家审计监督能够切实维护与保障广大民众的切身利益。但审计机关在民生审计监督中，由于受到审计技术水平、体制机制、人情人治、诚实守信等方面的制约，民生审计的结果与社会上对民生审计监督的期望值存在巨大的差异，[7]且审计职能和监督作用存在一定的差距，这就为审计机关埋下了潜在的审计风险。

　　三、构建审计机关风险管理防控体制机制的路径选择

　　众所周知，风险无处不在，它不以人的意志为转移的客观存在。但任何风险都是相对可预测、可控和防范的。基于此，国家审计机关应充分认识风险的危害性和防控的重要性和必要性，采取一系列完善的组合管控措施，构建便操作、好防控、易应用的风险管理体制机制，从而把审计机关风险管理降低到最低限度，更好地服务于国家审计日常监督。

　　（一）全面构建完善的国家审计机关风险防控管理的体系

　　国家审计机关的审计风险如此众多和突出，其根本原因是迄今我国未构建完善的防控风险管理的制度体系。为此，国家与时俱进构建审计机关垂直领导体制、执法制度体制、内部审计质量控制体制、审计廉政监督机制、审计结果公告制度等审计风险防控体系，从而强化约束机制，防范和控制审计风险，真正发挥好审计的免疫系统功能。具体而言：

　　一是建立审计机关垂直领导体制。审计环境不佳决定了目前国家审计的独立性不强，要想保持国家审计机关及审计监督的独立性和完整性，彻底排除地方政府的行政控制和干预，保证客观、独立，需要对国家审计机关领导体制进行渐进