摘要：近些年，国际上对风险模型进行了新的定义，以此化解审计存在的风险。本文通过对新风险模型的介绍以及如何结合企业审计加以应用，对搞好我国国有企业审计具有指导意义。 关键词:企业审计、风险、运用
一、 什么是现代风险导向型审计
1983年，美国注册会计师协会（AICPA）提出审计风险模型：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。该模型的建立解决了交易类别、账户余额、披露和其他具体认定层次的错报，有助于发现经济交易和因事项本身的性质和复杂程度而发生的错报，发现企业管理当局由于本身的认知和技术水平造成的错报，以及企业管理当局局部和个别人员舞弊和造假造成的错报。随着上述风险模型的推广应用，审计人员在理论上和实践上应该能够将审计风险控制在一定的合理水平。但是我们发现，如果企业管理高层窜通舞弊、虚构交易，也就是存在战略和宏观层面的风险，运用该模型时便会捉襟见肘。安然事件就是一个典型事例。
安然事件后，国际会计师联合会下属的国际审计和保证准则委员会（IAASB）为应对所面临的来自社会各方面的巨大压力，紧紧围绕如何提高审计人员评估风险、发现舞弊的能力，适时地对现行审计风险准则作了一系列的重大修订，于2003年10月发布了国际审计准则第315号（ISA 315）“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”，并提出新的审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险。
我们将美国注册会计师协会提出的风险模型称之为传统风险导向模型，将国际审计和保证准则委员会提出的风险模型称之为现代风险导向模型，由此产生了现代风险导向审计。现代风险导向审计以战略管理论和系统论为基础，对被审计单位的战略经营风险进行分析，将由于企业的整体经营风险所带来的重大错报风险作为审计风险的一个重要构成要素进行评估，是评估审计风险观念、范围的扩大与延伸，是传统风险导向审计的继承和发展。现代风险导向审计理念的精髓是，以被审计单位的重大错报风险为导向，对被审计单位可能引起重大错报的内外部风险因素进行评估，确定审计的重点和范围，将有限的审计资源集中在高风险领域，合理配置审计资源，提升审计效率和效果。现代风险导向审计适应了现代社会高风险的特性，为量化审计风险、减轻审计责任、提高审计效率和审计质量做出了尝试。
二、企业审计中如何运用风险导向型审计方法
外部环境的影响、竞争和考核的压力、经营中的变数以及利益的驱使等等因素，容易成为诱发企业管理层舞弊的动因。上述情形下，审计人员在做出审计判断的过程中，不可避免地要承担判断错误的风险。执业的不确定性和审计风险，要求审计人员必须从高于内部控制制度的角度综合考虑企业内部外部的环境因素，科学运用现代风险导向型审计。具体而言，就是在对企业环境和经营活动进行全面分析的基础上，制定审计策略，运用现代审计风险模型，积极而有效地采用分析性审计程序，以规避风险，提高审计效率。
（一）分析研究被审计企业所处的行业环境。
分析研究被审计企业所处的行业环境，应当了解企业所处行业或产业发展情况、企业的竞争力情况、市场份额以及竞争对手情况等基本信息，把握行业发展规律以及随经济周期的变化轨迹，从而揭示行业一段时期内已经显现或潜在的风险，以及产生风险的相关原因。审计时，我们可以根据行业分析研究的结果，检查企业应对行业风险的政策和方法，从而判断企业发展是否符合行业发展的规律以及是否或可能存在舞弊。例如，2009年，我们对某通信企业进行了审计。审前调查阶段我们对电信运营行业的基本情况进行了了解，综合分析了2003年以来通信行业的营业数据，发现随着移动电话的快速发展，固定电话逐步向移动手机分流，移动通信对固定电话通信的替代作用越来越明显。2003年2月，移动通信营业收入首次超过固定电话业务；2003年10月，移动通信用户数也超过了固定电话网络。与此同时，固定电话用户的拆机率逐年增高，语音通话量减少，营业收入下降。审计调查中我们了解到，该被审计通信企业经营业务以固定电话语音通信为主，但是每年的营业收入却在增长，装机数也没有明显下降，只是应收账款、坏账准备两项财务数据逐年增多。基于这种有悖于行业发展规律的情况，审计组重点对其通信营业收入的真实性进行了审计。结果发现，该企业对大量停机的用户没有按停机、拆机用户进行账务处理，而是还按正常用户虚计月租费产生营业收入。同时由于是停机用户，确认的收入无法收到，只能按用户欠费做账并计提坏账准备逐步摊销。对行业环境分析的结果使得审计人员抓住了审计重点。
（二）分析研究被审计企业的内部环境。
企业内部环境是指企业内部物质、文化环境的总和，包括企业资源、企业能力、企业文化等因素，也称企业内部条件。它是组织内部的一种共享价值体系，主要指企业的指导思想、经营理念和工作作风。企业内部环境是企业经营的基础，是制定战略的出发点、依据和条件，是竞争取胜的根本。企业内部环境分析可以从企业内部管理环境、市场营销能力、财务状况和其它内部因素等几个方面进行分析研究。孙子曰：“知己知彼, 百战不殆；不知彼而知己，一胜一负； 不知彼不知己，每战必殆”。因此，审计人员在审计每一户企业时，都要对其内部环境进行详细的了解，目的在于掌握被审计企业发展历史和目前的状况，熟悉企业为实现其发展目标所采取的措施和办法。2010年，我们在对某集团公司领导人经济责任进行审计中， 对该企业财务、市场营销等内部环境进行分析研究。审计调查了解到，近年来该集团公司的战略目标就是进入世界500强，为此还将生产经营指标和任务层层分解到各个部门和各个下属公司，2009年是设定的目标实现年。审计人员发现，该集团公司2009年度营业收入大幅增加，比上年增长将近50%，这显然是异常的。因为进入500强的硬指标就是营业收入要达到一定标准，该集团公司2009年度是否为此而虚增收入？基于这一假设，审计人员于是以合并报表营业收入的真实性审计为重点，通过分析收入的结构性增长情况，选取增幅异常的下属公司进行实质性审计，最终发现该集团公司为了“完成”营业收入指标进入500强，下属多家子公司以虚构业务、人为增加内部关联交易环节同时合并会计报表时不予抵消等方式虚增营业收入和成本200多亿元的问题。
（三）分析研究被审计企业的外部环境。 企业必须适应周围的环境，即达到利益相关者的期望，让客户对产品及服务满意，有能力遵循所处社会环境的法律和道德准则的要求、成为对员工具有吸引力的公司等。企业的外部环境主要包括政治和法律因素、经济因素、社会和文化因素、技术因素。分析研究企业的外部环境，审计人员可以客观地认知对企业组织产生影响的关键因素，识别企业所面临的机会及威胁，了解企业会采取哪些措施来应对外部环境，然后从正负优劣两个方面来判断这些措施对企业的影响。例如，我们审计某发电集团时，对其外部环境进行了分析。大环境就是为了应对全球气候变化，我国政府承诺在“十一五”期间单位国内生产总值能源消耗要降低20％左右；主要污染物排放总量要减少10％。由于我国以火力发电为主，发电燃料主要为煤炭，近些年来适应国民经济持续快速发展的需要，国内电源项目建设、发电量不断增长，二氧化碳和二氧化硫排放也随之逐年增加。电力行业作为节能减排的重点领域之一，国家发改委出台了“关停淘汰落后小机组”、“上大压下”等政策措施。审计中我们了解到，该发电集团于2008年年底提前且超额完成了上大压下和节能减排指标任务。结合对近几年电源建设项目投资结构等相关事项的审计分析，审计人员产生了疑惑：一是该集团公司没有对在用发电机组实施过大规模的先进设备更新，节能减排指标是怎么完成的？二是关停机组所涉及的上百亿元资产是怎么处理的？审计人员带着疑问对上述两方面进行了审计，结果发现该集团公司几十亿元关停机组的资产减值准备没有处理；所属一些发电厂为了完成节能减排任务而虚报指标。
（四）分析研究自然环境对被审计企业的影响。
自然环境是企业赖以生存的基本环境。自然环境的优劣不仅影响到企业的生产经营活动，而且影响一个国家的经济结构和发展水平，使经济环境和人口环境等均受到连动影响。审计中，针对特殊的企业，分析自然环境的影响可以帮助我们做出更好的判断。2008年我们审计某发电集团时关注到，2007年底到2008年初，我国历史上罕见的持续低温雨雪冰冻天气给贵州、湖南、湖北等省市造成重大灾害。当时由于电煤运输困难，火力发电企业电煤库存持续走低，许多已经低于一周库存量的警戒线。但是审计人员发现，该集团公司所属贵州、湖南、湖北等地的发电企业在冰雪灾害期间会计报表反映的库存燃煤竟然可以满足正常生产一个月以上。一边是自己在喊电煤难以为继，一边却是账面“高库存”，对此我们甚是不解。审计人员于是重点抽查了部分电厂，主要是对其库存燃煤进行实地盘查，同时结合前期入库量和生产消耗量进行分析测试，以此恢复冰雪灾害期间的实物库存数量。结果的确是当时根本就没有那么多的煤。经追查原因，原来是各电厂前几年为了完成节能减排指标任务而少报了实际煤耗，由此造成账面库存虚高。在正常情况下煤炭的运输能跟上，电厂可以继续维持上述状况，但由于冰雪灾害难以为继，造假于是在自然灾害面前暴露了出来。 现代风险导向型审计是一种新的审计方法，虽然目前在我国的发展还不成熟完善，也存在一些争议，但在审计时重视企业内、外部环境分析研究，以此检查企业存在的风险，完全符合把握总体、突出重点的思路。相信在企业审计中，合理运用现代风险导向型审计的思想方法是大有裨益的。
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