摘要：本文在阐述自然资源审计内涵与现状的基础上，全面介绍了自然资源审计的意义、目标和原则，分析指出我国自然资源审计中存在的问题，并针对性地提出几点建议和对策，包括做好自然资源审计的基础工作，创新自然资源审计方法、构建全新审计方法体系，加强自然资源审计队伍建设，合理利用外部力量、有效降低审计风险，明确资源环境审计主体多元化，建立完善的自然资源审计准则等。

　　关键字：自然资源  自然资源审计 建议

　　随着我国经济社会的快速发展，自然资源保护问题也日渐突出。如今，自然资源保护工作在我国已广泛开展,并贯穿到社会发展的各个层面，而审计作为政府监督的重要手段,其在当中发挥着极其重要的作用。1983年9月，审计署正式成立，虽然这一阶段并未明确提出“资源环境审计”的概念，但已积极围绕各类环境保护资金和项目展开试点审计。1998年，审计署设立了农业与资源环保审计司，标志着我国资源环境审计新阶段的开始，其主要负责组织开展资源环境审计工作。2003 年，审计署成立了环境审计协调领导机构，积极开展资源环境审计实践，审计的领域不仅仅停留在生态环境领域，还逐步到土地、矿产、水、大气等领域的审计。2009年，审计署发布了《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》，指导全国各级审计机关积极开展资源环境审计实践[5]。

　　党的十八届三中全会审议通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制。审计署出台的《审计署2008至2012年审计工作发展规划》和《关于加强资源环境审计工作的意见》都要求各级审计机关深入开展自然资源审计。《规划》指出，对土地、矿产、森林、海洋等重要资源保护与开发利用情况的审计，重点揭露和查处破坏浪费资源、国有资源收益流失、危害资源安全等重大问题，从体制、机制和制度上分析原因，提出建议，促进资源保护和合理开发利用[1]。基于此，本文从自然资源审计的内涵与现状出发，进而探讨自然资源审计的意义、目标和原则，在深入分析自然资源审计中存在的主要问题的基础上，最终提出完善自然资源审计工作的相关建议。

　　一、自然资源审计的内涵与现状

　　最高审计机关国际组织认为，自然资源审计与其实施的其他审计类型没有本质上的区别。自然资源审计就是指为了加强国家自然资源利用和管理而开展的审计，但由于政府是决定自然资源使用方向和用途的主导者，因此我国目前开展是以政府审计为主，民间审计和内部审计为辅的自然资源审计。

　　自然资源审计的对象具体有四大类：第一是资金和资产，是自然资源审计的初期对象；第二是管理，要通过自然资源利用管理方面有关问题的揭露，促进资源管理水平的提高；第三是制度和政策，通常表现为项目审计直接结果基础上的研究性成果；第四是资源衍生事项，主要指由资源的开发、利用等引发的事项。根据自然资源本身的特点，自然资源审计围绕着经济性、效率性、效果性和可持续性展开。而在充分发挥以资金为主的传统审计经验的基础上，自然资源审计的重点应从资金入手，全面检查政策、措施落实情况，检查评价资金使用效益，以及相关的政策落实、计划规划执行、建设项目环境影响和民生状况等[9]。

　　自然资源审计按照审计类型划分，可分为财政财务收支审计和绩效审计，以绩效审计为主；按照审计主题的资源属性划分，可划分为土地资源审计、矿产资源审计、水资源审计、海洋资源审计、气候资源审计等；按照审计内容划分，可分为资源政策审计、资金审计、项目审计等[4]。事实上，由于当前审计增加了对政策制定及执行效果的审计及资金使用的真实、合规和效益审计，自然资源审计的内容自然包括资金审计、开发保护审计、使用情况审计、利用效益审计、政策及其执行情况审计等内容。

　　在国外，自然资源审计已经得到相当程度的重视。美国环境保护局为美国联邦一级的权力机构，其鼓励企业主动进行自然资源审计，但当企业有弄虚作假时，其将直接进行审计。在联邦各州，美国环境保护局也提倡自然资源审计。欧盟要求已经在其生态审计计划上登记的生产企业，必须进行自然资源审计，并向其设立的“主管当局”提供审计报告。英国环境审计委员会是英国专门负责开展政府部门和非政府公共团体绩效审计，并将审计情况向议会报告的行政机构。在我国，自然资源审计历经多个发展阶段，目前情况如下：

　　（1）我国目前自然资源审计的具体实践仍是以资金审计为主，基本上是围绕财务收支及被审计单位使用的资金为对象展开的，从而确保资金的合法合理使用，减少损失浪费。

　　（2）从审计主体来看,我国自然资源审计仍然以国家审计为主，社会审计与内部审计为辅的模式,但国家审计作为整个审计系统的主体,具有不可替代的作用。

　　（3）审计项目多是在发生了重大事故和已暴露出的突出问题（如严重污染、浪费自然资源和决策失误等）出现后，以此为线索确定审计项目。

　　（4）由于我国经济社会发展的不平衡和生态环境的日趋恶化，国家需要对自然环境实施宏观管理，但地方保护主义的存在和对环境问题认识的滞后，环境政策在执行中遭到抵制、执行不力的情况时有发生[25]，我国难以像西方国家那样依赖企业自主审计，所以必须通过政府强制性审计监督有关部门和企事业单位。

　　二、自然资源审计意义、目标和原则

　　（一）自然资源审计意义

　　1、自然资源审计是我国基本国情的客观需要。我国资源相对不足，人均占有量低，粗放型的增长方式造成过量消耗资源，环境严重污染，生态严重破坏。资源和环境与经济社会发展的矛盾日益突出，已严重制约着我国经济社会的发展，危及中华民族子孙后代的自下而上和发展。从而要求通过自然资源审计强化对资源调控管理力度，来适应现实国情的需要，保障发展方略的落实与实现。

　　2、自然资源审计是国家对自然资源信息掌握的重要手段。自然资源审计不仅是政府审计的手段,更是掌握资源信息的重要工具,通过开展相关审计和专项审计调查,可以使国家更直接、更客观地了解相关信息,在总结经验、反馈信息的基础上,为相关自然资产宏观政策的制定与执行提供有力的辅助工具[6]。

　　3、自然资源审计是社会经济可持续发展的重要保障。人类社会与经济总是不断向前发展的，资源的合理开发及可持续使用是其基础内容，为了使有限的资源能够跟上社会经济发展的需要，对于保护自然资源的持续、高效利用,进而推动国家可持续发展战略的实施,自然资源审计具有重要的保障意义。

　　4、自然资源审计是加强自然资源管理,提高资源利用效率,促进自然资源的可持续利用的重要手段。由于我国长期以来一直采取的是高消耗、高投入的资源利用方式带动粗放型经济增长的模式,自然资源管理严重滞后,导致了大量资源的浪费。自然资源审计能够起到督促社会提高资源利用效益的重要作用，是政府有效管理和调控资源的科学方法。

　　5、为合理评价资源类企业的业绩或绩效提供更合理依据。我国对于资源型企业的绩效评价存在较多的问题,主管部门对资源性资产的管理仅处在粗放的实物管理阶段,在评价、比较企业之间经济效益时,往往忽视各单位占有资源性资产的差异。因此,资源型企业的绩效评价不但要考核传统的经济指标,更应当反映企业的经营行为对于自然资源的影响,使企业的发展更具有可持续性[7]。

　　（二）自然资源审计目标

　　根据自然资源审计的主要内容可以将其目标可以分为三个方面：第一、以资金、资产为目标。资源资金、资产是资源审计的基础。第二、以资源利用效益为目标。其对于揭示、消除自然资源利用中的损失和浪费有重要的实践意义。第三，以资源政策执行效果为目标。自然资源审计除了关注资源本身外，还需要重点关注国家资源政策的执行情况，并根据被审计单位在自然资源政策的执行情况分析基础上，提出完善相关政策的建议和意见。

　　（三）自然资源审计原则

　　1、法制性。自然资源审计必须以党和国家的政策、法律和规章制度作为判断经济活动是否合法、合理的唯一标准，在实行监督、行使权力的同时审计人员必须以法规为依据，具体问题具体分析，谨慎地对问题作出恰如其分的处理，以体现资源审计评价的客观公正性。

　　2、针对性。自然资源审计有其自身特点，审计人员应当针对自然资源审计目标来确定自然资源审计的对象，然后根据不同的对象采取不同程序和方法进行审查。

　　3、前瞻性。自然资源审计的目的是为了更好地利用资源，使其最大限度地发挥潜能，因此其应更加注重的是从社会长远性和整体性利益考虑，以满足人类社会经济健康发展的需要。因此，自然资源审计不只是对当前和局部利益而言的评价，更重要的是对资源未来使用情况作出预测。

　　4、准确性。由于自然资源审计是对已已经或者正在使用的自然资源所作出的评价，及对未来需要使用的自然资源作出的预测与评估，关乎着社会经济发展多方面的问题，因此其作的结论及报告必须建立在准确性原则的基础之上，不能准确评价实际经济效益，必然导致审计结论的错误。

　　5、数量与质量并重。资源是由质量和数量构成的物质，每种资源的构成与存在方式又是繁杂多样的，而能够真正供人类社会经济发展的资源又是有限的。因此唯有坚持数量与质量并重的原则，客观地对待资源的实际情况作出的判断，才能对科学的决策提供有价值的资源信息[8]。

　　三、自然资源审计中存在的主要问题

　　1、自然资源审计理论研究尚处于探索阶段

　　目前，我国自然资源审计研究大多停留在自然资源审计业务方面，资源审计理论研究开展的并不多，正处于探索阶段。在审计人员自身对自然资源审计还认识不深的情况下，政府部门、企事业单位领导和其它社会各界对自然资源审计的认识更是不足。在现阶段大家对自然资源审计定义、概念等未达成可被大多数人认同的共识之下，加强自然资源审计的理论研究变得极其重要。

　　2、自然资源审计相关法律法规体系不够完善

　　自然资源审计主要涉及土地、矿产、森林、海洋、石油、水、大气等重要自然资源开发利用和保护情况的审计，揭露和查处破坏自然资源、浪费国有资源和造成国有资产流失、危害资源安全等重大问题，还要从体制、机制上查找分析产生的原因，提出可行性的建议和意见，促进自然资源合理开发利用，为社会经济的可持续发展做出贡献。在现有环境条件下，审计部门开展的资源审计及绩效审计，由于缺乏相关的法律依据,审计人员在对自然资源效益进行评价时存在较大的审计风险。

　　3、自然资源审计缺少可借鉴的经验和方法

　　目前我国的资源审计正处于探索阶段，已实施的资源审计项目较少，且不同的资源的审计方法差异大，无法形成统一或借鉴性较强的具体实施办法和经验，更缺乏符合我国国情的资源审计模式和初步的资源审计评价体系[10]。

　　4、审计人员知识结构等不能满足审计工作需要

　　自然资源审计涉及面广、专业性强、综合性高，不仅需要审计人员懂得财务审计知识，更需要审计人员熟悉自然资源有关的政策法规，掌握土地、矿产、森林等自然资源计算方法，以及绩效审计的技能。由于我国开始自然资源审计的实践较晚，当前审计人员在资源审计方面的知识结构与经验积累较少，采用的常规方法不能与资源审计的专业要求相符，甚至存在较大差距。虽然审计部门在具体审计业务中可以聘请高校或者研究机构的相关专家参与审计工作，但由于受到审计取证的规范性与外聘人员独立性和地域性的双重限制，他们的意见只能作为佐证和参考，无法作为审计直接证据，更不用说单纯地采用他们的意见给政府审计所带来的极大风险。

　　5、没有形成明确且统一的自然资源审计对象

　　从我国已经开展的自然资源审计来看, 审计内容主要包括专项资金，工程项目和法律法规执行等，但都不能直接作为自然资源审计的审计对象。其审计对象按照我国现行的法律规定，要在现行体制机制下，审计主体对自然资源的审计不能停留在以往审计的思路，应适应社会发展的需求变化，审计行为在法律框架内主动扩展，明确统一自然资源审计对象，跟上自然资源审计管理的步伐。如今在自然资源审计对象的管理上主要存在以下问题：定位不清晰；分类不明确；格局不统一；范围未拓展；立法未跟上；需求有失衡[5]。

　　6、自然资源审计主体过于单一化

　　现阶段我国开展的自然资源审计是以政府审计为主导,国家审计机关在其中起到了不可替代的作用,而内部审计和社会审计的参与程度较低，功能相对弱化。其中社会审计对于社会企业应该履行的社会责任、环保责任关注较少，而内部审计又出于企业对其自身作追求利润的要求，往往对自然资源环境的保护责任很淡漠，迟迟难以接受审计。自然资源审计主体过于单一化势必造成审计力量极其有限，政府只能把力量集中在已经出现严重资源环境问题的项目列入审计计划，不得不采取事后监督为主，事前监督为辅的方式，难以扩大自然资源审计项目的范围和力度。

　　7、缺乏自然资源审计准则和评价指标体系

　　由于自然资源审计理论研究处于起步阶段，尚不完善，审计人员在审计过程中缺乏自然资源审计准则的指导，对于如何界定审计的对象与内容、采取那种类型的审计方式、选用何种取证方法和程序、如何做出审计结果评价、取得的证据之间如何保证关联性和充分性，都只能依据以往其他审计项目的经验进行主观判断，缺少统一可行的审计标准和依据，使自然资源会计和审计实务上带有很大的主观性，容易导致审计效率低下，审计风险变大。而且现行的《审计准则》中关于审计取证、审计报告、审计评价方法,关注程序性的问题多,关注绩效的问题少,与环境资源审计的要求距离较大,难以达到预期效果[11]。

　　8、对自然资源审计的思想认识还不足

　　目前，各级政府及有关单位和部门还不能正确认识自然资源审计与经济社会发展所存在的至关重要的联系，很习惯性地将二者割裂甚至是对立起来；另外一部分人对自然资源审计也存在片面性认识,质疑甚至怀疑自然资源审计的合法性,纠结该不该进行自然资源审计、能不能进行自然资源审计、如何进行自然资源审计等基础性的问题,在很大层面上严重影响了我国自然资源审计工作的顺利开展。

　　社会层面上，人们对自然资源节约和环境保护的意识仍然比较薄弱, 尚未形成人人关心自然资源审计的良好氛围,社会公众对赖以生存的环境资源的社会责任感不强, 缺乏对经济社会可持续发展的深刻认识，缺乏建设资源节约型和环境友好型社会的认识，经济的快速增长仍是人们所追求的首要目标。虽然现在我国面临着严峻的资源环境形势,但人们不顾资源环境问题而片面追求经济快速发展仍然是一些地方消极对待自然资源节约和环境保护的挡箭牌。

　　四、完善自然资源审计工作的相关建议

　　西方国家开展自然资源审计研究较早, 一些国家也开展了相应的自然资源审计工作，有着不少值得借鉴的方法经验,我国在审计过程中完全可以总结借鉴国外相关的理论与实践为我所用。具体而言，有以下几点建议：

　　1、加强自然资源审计理论研究

　　自然资源审计理论研究和自然资源审计实践工作是自然资源审计工作的两个方面，二者相辅相成，自然资源自身独特的特点决定了自然资源审计肯定有别于其他常规的审计工作。因此加强其理论研究，通过对自然资源审计的概念、内涵和内容、目前审计重点关注事项等方面进行研究，探索建立自然资源审计的理论框架，完善自然资源审计体系,加大基础理论、前沿问题和实用技术等领域的研究力度，为资源审计实务打好理论基础，提供理论指导。

　　完善的自然资源审计理论框架应包括自然资源审计的标准、自然资源审计的依据、自然资源审计的对象、自然资源审计的内容、自然资源审计的目标、自然资源审计的方法、自然资源审计的程序、自然资源审计与自然资源会计的关系及协调等方面的内容[6]。

　　2、做好自然资源审计的基础工作

　　由于目前法律对政府审计机关在其职责权限、工作要求、任务范围和审计方法等方面还未做出具体的规定，为了避免和其他部门造成自然资源监督上的交叉重复，我们必须利用审计的特点和优势，发挥好审计在资金和资产等方面的“免疫系统”功能，自然资源审计应该必须以资金为切入点，从资金使用和管理的角度发现问题，然后上升到关注国家资源安全的角度研究问题，并从机制体制上分析查找深层次的原因，提出合理可行的建议，保障自然资源合理开发利用和保护，发挥审计“免疫系统”功能，维护国家经济安全。

　　3、创新自然资源审计方法，构建全新审计方法体系

　　由于自然资源审计处于起步阶段，审计的具体组织方式、技术方法和标准规范等都还不太完善，有的还处于探索过程中，这就需要各级审计机关和社会审计部门必须加大科学理论研究的力度，共同努力探索，在审计实践中不断提炼总结、提高完善，同时可以向自然资源审计较成熟的国家学习借鉴先进经验和方法，努力构建起符合我国国情的自然资源审计体系，为自然资源审计事业发展提供强有力的支撑。

　　4、加强自然资源审计队伍建设

　　开展自然资源审计是当前各级审计机关所面临的一个新挑战。由于自然资源审计的对象和范围较广，专业技术性较强，要做好自然资源审计，审计机关必须引进自然资源相关专业人才，扩大审计人才队伍规模；优化审计人才队伍结构，拓宽现有审计队伍的知识结构；加大自然资源知识和专业技能培训力度，加强审计人员宏观意识的培养，为开展自然资源审计提供人才保障。同时在高校审计专业的课程设置中，开设与资源相关的课程，提高作为今后审计主力军的学生的知识素养[12]。

　　5、合理利用外部力量，有效降低审计风险

　　无论在自然资源审计过程的哪个方面，审计工作可能都需要聘请大专院校学者和科研机构专家参与合作，发挥专家在其熟悉领域的专业性知识，有效降低审计风险。但同时我们也应注意专家的角度及对审计工作的了解程度，明确专家负责的范围及应承担的相关责任，以保证专家工作的成果可以作为审计证据使用。

　　6、明确资源环境审计主体多元化

　　虽然政府审计作为整个审计系统的主体, 在当前审计工作中具有不可替代的作用，但社会审计和企业内部审计仍然是协同政府自然资源审计的两支重要力量，只有明确各个自然资源审计主体的地位和分工，充分发挥政府审计、社会审计和内部审计各自的作用，才能实现各个审计主体的有机融合。

　　7、建立完善的自然资源审计准则

　　完善的自然资源审计准则是实施审计的保障。在自然资源审计准则中明确实施自然资源审计的具体工作细则、范围、内容、职责分工、评价标准、程序和方法等，使自然资源审计更加制度化、规范化，提高自然资源审计工作质量 [13]。

　　参考文献：

　　[1] 徐泓曲 婧.　 自然资源绩效审计的目标、内容和评价指标体系初探.　 审计研究. 2012年2期.　 14-19,51.

　　[2]刘迎祥. 政府资源审计的探索性分析. 中华人民共和国审计署网站 2010.7.16

　　[3] 谭旭红. 矿产资源资产会计问题研究. 东北林业大学博士毕业论文. 2006年.

　　[4] 曲婧.　 自然资源审计思考. 财会通讯. 2012年第4期（上）. 76-77.

　　[5]] 李运亮.　 资源环境审计对象研究.  广西财经学院学报. 2012年第25卷第6期.　 112-120,124.

　　[6]张宏亮. 我国自然资产审计问题探析. 兰州学刊. 2006年第8期（总第155期）. 142-145.

　　[7] 王富炜. 企业非耗竭自然资源会计研究. 北京林业大学博士论文. 2010年.

　　[8] 石雄飞？ 周英虎.　 资源审计刍论. 新审计. 2012年6期　 46-46.

　　[9] 宫军. 我国资源审计战略的构建与应用. 审计月刊. 2010年第4期（总第264期）. 4-7.

　　[10] 姜克军 刘迎祥. 政府开展资源审计的探索性分析. 审计月刊. 2011年第4期. 14-18.

　　[11] 张德印. 关于山东省环境资源审计的若干思考. 山东社会科学.　 2009年6月（总第166期）. 157-160.

　　[12]沈剑飞 谢喜梅 李国政. 能源审计理论研究、实施现状及相关建议. 财会月刊.　 2011年7月下旬. 84-86.

　　[13] 吴云罗凯文. 创新资源环境审计理念促进广西经济发展与生态环境双赢. 广西财经学院学报. 2013年第6期. 32-38.

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